피고는 피상속인의 배우자가 실제 상속받은 금액이 아닌 배우자 상속공제의 법정 하한을 공제액으로 반영하여 상속세를 결정하였는데, 이에 대해 상속인인 원고는 상속인들 사이에 상속재산분할심판사건이 진행 중인 사실을 조사청에 알렸다며 피상속인 배우자가 실제 상속받은 가액을 배우자 상속공제액으로 반영하여야 한다는 이유로 경정청구를 한 사건

◇ 1. 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’) 제19조 제3항 단서가 규정한 부득이한 사유의 신고는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우 일정한 요건 아래 그 분할기한 이내에 분할이 이루어진 것으로 보기 위한 필수적 요건에 해당하는지(적극) 및 그 부득이한 사유의 신고가 이루어지지 않은 상태에서 배우자상속재산분할기한이 지났다면 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제받을 수 없는지(원칙적 적극), 2. 행정청에 대한 신청의 의사표시 정도(= 명시적ㆍ확정적) 및 그 판단기준 1. 배우자 상속공제에 관하여 구 상증세법은 배우자가 실제로 상속받은 금액 상당을 일정 한도로 상속세 과세가액에서 공제하되(제19조 제1항), 그 공제는 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날인 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용하도록 하면서, 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하도록 규정하고 있다(제19조 제2항). 또한 제19조 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한(부득이한 사유가 소의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날)의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 내에 분할한 것으로 보되(제19조 제3항 본문), 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정하도록 규정하고 있다(제19조 제3항 단서). 나아가 구 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2025. 12. 30. 대통령령 제35947호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제17조 제2항은 “법 제19조 제3항 본문에서 정한 ‘대통령령으로 정하는 부득이한 사유’란, 상속인 등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산분할의 심판을 청구한 경우(제1호), 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우(제2호)를 말한다.”라고 규정하고 있다. 구 상증세법이 배우자상속재산분할기한에 관한 규정들을 두어 상속개시 후 법정기한 내에 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 취지는, 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속과 관련된 조세법률관계를 조속히 확정하는 데에 있다(대법원 2023. 11. 2. 선고 2023두44061 판결 참조). 이처럼 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제받기 위한 요건을 정한 구 상증세법 제19조 제2항, 제3항 등의 문언과 그 내용, 체계, 입법 취지 등을 종합하면, 제19조 제3항 단서가 규정한 부득이한 사유의 신고는 같은 조 제2항이 정한 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우에도 일정한 요건 아래 그 분할기한 이내에 분할이 이루어진 것으로 보기 위한 필수적 요건에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 구 상증세법 제19조 제3항 단서에 따른 신고가 이루어지지 않은 상태에서 배우자상속재산분할기한이 지났다면 특별한 사정이 없는 한 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제받을 수 없다고 보아야 한다. 2. 행정청에 대한 신청의 의사표시는 명시적이고 확정적이어야 한다. 사인이 행정청에 대하여 어떠한 처분을 구하는 문서상의 의사표시가 이러한 신청행위에 해당하는지는 그 문서의 내용, 작성ㆍ제출 경위와 시점, 취지 등 여러 사정을 종합하여 판단해야 한다(대법원 2008. 10. 23. 선고 2007두6212, 6229 판결 등 참조). ☞ 피상속인은 2018. 2. 14. 사망하였고 그 배우자와 원고를 포함한 자녀들이 공동으로 피상속인의 재산을 상속하였는데, 상속인들 사이에 상속재산분할협의가 이루어지지 않자 원고는 2018. 3. 16. 다른 공동상속인들을 상대로 상속재산분할심판청구를 제기하였고, 원고 등 상속인들은 그 심판 계속 중에 피고에게 법정상속분에 따라 배우자 상속공제액을 산정하여 상속세 과세표준 신고를 하였음 ☞ 조사청은 피상속인의 배우자에게 ‘상속인들은 원하는 조사기를 신청하라’는 내용의 안내를 하였고, 이에 배우자는 2018. 10. 17. 조사청에 ‘2019년 3월경부터 4월경까지 사이에 조사받기를 원한다’는 취지의 ‘상속세 조사시기 신청서’와 함께 ‘상속세 조사시기 신청서 신청사유’라는 제목의 첨부서류를 제출하였는데, 거기에는 ‘상속세 조사시기 신청일 현재 상속인들 사이에 상속재산에 대한 분할소송이 진행 중이므로 가급적 상속세 조사시기를 늦추어 2019년 4월 이후에 착수하여 달라’는 내용이 기재되어 있고(이하 ‘이 사건 신청서’), 조사청은 그 신청을 받아들여 2019. 4. 17.부터 2019. 7. 11.까지 세무조사를 실시하였음. 그 직후인 2019. 7. 15. 원고 등 상속인들은 상속재산분할협의를 하였고, 같은 날 원고는 상속재산분할심판청구를 취하하였으며, 상속인들은 2019. 7. 29. 피고에게 관련 법령에 따른 ‘배우자 상속재산 미분할 신고서’와 함께 상속재산분할심판 사건의 심판청구서, 심판청구 취하서, 상속재산분할협의서를 제출하였음 ☞ 피고는 구 상증세법 제19조 제2항에서 정한 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할하지 않았을 뿐만 아니라 이 사건 신청서만으로는 구 상증세법 제19조 제3항 단서에 따른 부득이한 사유에 관한 신고가 있었다고 볼 수 없다는 전제에서, 피고에게 배우자 상속공제의 하한(5억 원)을 적용하여 원고에게 상속세를 결정ㆍ고지한 사안임 ☞ 원심은, 원고 등 상속인들이 상속재산분할심판청구가 취하되어 종료된 2019. 7. 15.의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하고 그 신고를 마침으로써 구 상증세법 제19조 제3항 본문에서 정한 분할 및 신고 요건을 갖추었다고 전제한 다음, 원고가 배우자상속재산분할기한 이내인 2018. 10. 17. 서울지방국세청장에게 이 사건 신청서를 제출함으로써 구 상증세법 제19조 제3항 단서에서 정한 부득이한 사유의 신고가 마쳐졌다고 보아, 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제받기 위한 요건이 모두 충족되었다고 판단하였음 ☞ 대법원은 위와 같은 법리를 설시하면서, ① 이 사건 신청서에 담긴 배우자의 의사표시가 구 상증세법 제19조 제3항 본문 및 구 상증세법 시행령 제17조 제2항 각 호에서 정한 ‘부득이한 사유’에 관한 것임이 명시적이고 확정적이었어야 하는데, 이 사건 신청서의 내용은 그 제목처럼 상속세 조사시기에 관한 요청이 주된 것이었을 뿐 상속재산을 배우자상속재산분할기한까지 분할할 수 없는 부득이한 사유가 무엇인지 명확하게 특정되지 아니하였고, ② 이 사건 신청서는 상속세 조사 시작 전에 작성된 것으로서, 조사시기를 되도록 늦추어 달라고 요청하게 된 배경을 설명하면서 그 첨부서류 중에 부수적으로 상속재산분할심판이 진행 중임을 언급한 부분이 있을 뿐이고, 그 외에 피고 측이 관련 사건의 존부와 내용 등을 파악하는 데 필요한 구체적인 사건 내역이나 정보는 전혀 담겨 있지 않아, 이 사건 신청서의 내용만으로는 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 부득이한 사유를 신고하고자 하는 의사표시까지 포함되어 있음을 파악하여 그 후속 조치를 취할 것을 기대하기는 어려웠다고 전제한 다음, 이 사건 신청서 제출을, 상속재산을 배우자상속재산분할기한까지 분할할 수 없는 부득이한 사유의 신고로 볼 수 없는 이상, 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제할 수 없다고 보아, 이와 달리 판단한 원심을 파기ㆍ환송함