과세관청이 종전에 상속재산가액을 결정ㆍ경정한 경우에도 상속 당시 시가(비교매매사례가액)를 기준으로 양도소득세 취득가액을 산정할 수 있는지 문제 된 사건

쟁점

판단 요지와 해설

1. 소득세법 제97조 제1항 제1호 (가)목 본문, 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문에 의하면, 상속받은 자산에 대하여 소득세법 제97조 제1항 제1호 (가)목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 ‘상속개시일 현재 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액’을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다고 규정하면서, 그 두 번째 괄호 부분에서 ‘상증세법 제76조에 따라 세무서장 등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다’고 정하고 있다(이하 위 괄호 부분을 ‘이 사건 규정’이라 한다).

상증세법 제60조 제1항, 제2항에 의하면, ‘상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르되, 그 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 상증세법 제60조 제3항은 ”제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.“라고 규정하여, 시가를 산정하기 어려운 경우 이른바 보충적 평가방법에 의하여 상속재산의 가액을 산정하도록 규정하고 있다.

한편 이 사건 규정에서 들고 있는 상증세법 제76조는 “세무서장 등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.”라고 규정하고 있다.

상속받은 재산의 양도에 따른 양도소득세를 부과할 때, 과세관청이 비록 해당 자산의 상속 당시 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 해당 자산의 취득가액을 개별공시지가로 평가하여 과세처분을 하였다고 하더라도, 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결 시까지 해당 자산의 상속 당시 시가가 증명된 때에는 그 시가를 기준으로 정당한 양도차익과 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부를 판단하여야 한다. 여기서 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미한다(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8751 판결 등 참조). 이러한 법리는 과세관청이 과거에 상증세법 제76조에 따라 해당 상속재산의 가액에 대해 결정·경정한 바가 있음을 이유로 이 사건 규정을 적용하여 과세처분을 하였다고 하더라도, 그 가액이 객관성과 합리성을 갖춘 시가로 인정되지 않는 한 마찬가지로 적용된다고 보아야 한다. 구체적인 이유는 다음과 같다.

가. 상속인이 상속으로 인해 받은 재산 자체는 존재하지만 상속공제의 적용 등으로 인하여 납부할 상속세액이 ’0원‘인 경우, 당장은 상속인에게 조세부담이 생기지 아니하고 상속재산의 양도 여부와 시기, 양도소득세 부담액 등은 장래의 불확실한 사정에 불과하므로, 상속인으로서는 향후 상속재산의 양도 단계에서 문제된 양도소득세를 고려하지 않고 상속세과세표준결정에 대하여 별다른 조치를 취하지 않는 경우가 현실에서 적지 않을 것이다. 그런데도 이 사건 규정을 ‘상증세법 제76조에 따른 세무서장 등의 상속재산가액의 결정‧경정이 시간적으로 선행하기만 하면 양도소득세 과세단계에 이르러 그 결정·경정으로 정하여진 가액이 무조건적으로 해당 자산의 취득가액으로 의제된다’고 해석하게 되면, 납부할 상속세액이 ’0원‘인 경우 상속세과세표준결정에서 정하여진 상속재산의 가액에 대하여 납세의무자가 사법적으로 불복할 수 있는 기회가 상속세와 양도소득세 과세단계 모두에서 사실상 박탈되는 부당한 결과가 초래된다. 그러므로 납세의무자인 국민의 헌법상 재산권 및 재판을 받을 권리가 충분히 보장되기 위해서는, 세무서장 등이 상속재산에 대하여 결정‧경정한 가액이 객관성과 합리성을 충족한 경우에 한하여 이 사건 규정이 적용될 수 있는 것으로 이 사건 규정의 적용범위를 제한적으로 해석하여야 한다. 이로써 납세의무자는 적어도 양도소득세 과세단계에 이르러서는 양도차익에서 공제되는 해당 상속재산의 ‘취득 당시의 시가’에 관하여 다툴 수 있는 기회를 실질적으로 부여받아 양도소득세 부담이 과다하게 지워지는 불이익에서 벗어날 수 있고, 소득세법상 응능부담의 원칙이나 헌법상 재산권 보장의 원칙에도 부합한다.

나. 이 사건 규정은 상속세 과세단계에서의 상속재산가액의 산정기준과 양도소득세 단계에서의 취득가액 산정기준이 서로 불일치하는 현상을 양도소득세 단계에서 바로잡기 위해 도입된 것이기는 하다. 그러나 이러한 입법 취지를 고려하더라도, 상속세과세표준결정 당시 세무서장 등에 의하여 결정ㆍ경정된 상속재산의 가액을 이 사건 규정에 따라 취득 당시의 실지거래가액으로 보게 되는 것은 해당 가액의 객관성과 합리성이 충족될 것을 전제로 한다고 새겨야 할 것이다. 이를 넘어서 종전 상속세과세표준결정에 존재하는 잘못을 양도소득세 과세단계에 이르러 납세의무자가 다투는 것을 차단하기 위하여 이 사건 규정이 도입되었다고 볼 근거는 찾을 수 없다.

2. 소득세법 제96조 제1항, 제97조 제1항 제1호 (가)목 및 (나)목에 의하면, 같은 법 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 양도 당시의 실지거래가액에 의하고, 그 취득가액도 그 자산의 취득에 든 실지거래가액에 의하되, 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액을 취득가액으로 할 수 있다. 한편 소득세법 제97조 제5항은 “취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 소득세법 시행령 제163조 제9항 본문에서 ‘상속받은 자산에 대하여 소득세법 제97조 제1항 제1호 (가)목을 적용할 때에는 상속개시일 현재 상증세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액 등을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다’고 규정하고 있음은 앞서 본 바와 같다.

상증세법 제60조 제2항의 위임을 받은 구 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항은 본문에서 “상속재산의 경우 ‘수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하고, 제1호 본문은 “해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액”을 규정하고 있다. 구 상증세법 시행령 제49조 제5항은 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산(이하 ‘유사재산’이라 한다)에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 상증세법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.”라고 규정하고 있다. 이처럼 유사재산의 매매사례가액 등을 시가로 보는 규정을 둔 것은 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목이 동일 또는 유사한 다른 재산의 매매사례가액이 있음에도 이를 시가로 인정할 수 없는 불합리를 시정하여 담세능력에 따른 공평한 과세를 이루려는 데 있다.

앞서 보았거나 위에서 본 관련 규정들의 취지, 문언, 체계 등에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제49조 제5항에 따라 유사재산에 대한 거래가액 등을 해당 재산의 시가로 보는 경우 유사재산에 해당하는지 여부는, 유사재산이 해당 재산에 관하여 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영한다고 볼 수 있는지 여부를 중심으로 하면서, 유사재산의 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가 등 구 상증세법 시행령 제49조 제5항에 제시된 여러 사정들을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 그러므로 달리 법령에서 규정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 위와 같은 고려 사항들 중의 어느 하나가 해당 재산의 그것과 상이하다고 하더라도, 다른 점들까지 고려하였을 때 전체적으로 해당 재산과 동일하거나 유사하다고 평가될 경우에는 유사재산에 해당할 수 있다.